⚖️ 総則6項 — 13億8,700万円の不動産を3億3,370万円と申告した結果

路線価は地価公示価格（国が毎年公表する土地の標準的な価格）の8割程度を目安に定められている、という説明が広く流通している。ただしこの8割という水準を国税庁の一次資料で確認することは、今回できなかったので、ここでは数字として断定しない。

確かなのは、事案Aで実際に起きたことのほうである。購入価額13億8,700万円に対し、通達による評価額は3億3,370万6,241円だった（約24%）。どの程度低くなるかは土地の場所・形状・利用状況・建物の使われ方によって変わり、一律に「何パーセント低い」と言えるものではない。

事案Aで何が起きたかを、金額の流れだけで追う。甲不動産・乙不動産をあわせた購入価額13億8,700万円が、相続税の申告ではどこまで小さくなったのかを、通達による評価額と、借入金の債務控除という2つの段階に分けて見る。

通達による評価額（3億3,370万6,241円）は、甲不動産・乙不動産という2つの不動産だけの評価額であり、申告時の課税価格の合計額とイコールではない。申告では、この評価額を含む相続財産全体から、甲乙の購入のために借り入れた合計10億5,500万円を含む債務が差し引かれ（相続税の計算では、借入金などの債務は遺産の価額から差し引くことができる）、その結果、申告時の課税価格の合計額は2,826万1,000円、相続税の総額は0円になった。

一般論として、路線価（国税庁が道路ごとに定める、宅地の相続税評価額を計算するための1平方メートルあたりの価格）は公示地価等を基準に年1回改定される評価であり、実際の売買価格は個別の立地・需給・取引時期の市況によって決まる。このため、不動産を購入した直後に相続税評価を行うと、購入価額（あるいは市場での時価）と路線価等にもとづく通達評価額との間に差が生じることがある、と一般に説明される。

最高裁は何を根拠に、通達による評価額（3億3,370万6,241円）ではなく、それを大きく上回る評価を認めたのか。判決文の論理を3段階に分けて見る。

つまり判決は、通達評価額と時価（あるいは国税の鑑定評価額）がどれだけ離れているかという「結果の乖離」だけを問題にしたのではない。通達評価額が時価を上回らない限り相続税法22条には違反しないという原則を確認したうえで、それでもなお総則6項を適用できるのは、租税負担の軽減を狙って行為を企画・実行したという「事情」が認められる場合に限られる、という枠組みを示した。

財産評価基本通達の総則6項は「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する」と定めている。つまり、申告を受け取った現場の税務署長が、その場の判断だけで通達評価を覆すことはできない。窓口の税務署ではなく、全国の国税組織のトップである国税庁長官の指示という手続きを経る必要がある。

事案Aでは、この手続きが実際にどう動いたかが判決文から追える。

相続税の申告期限は、相続開始から10か月以内である。事案Aの申告は平成25年3月11日で、この期限どおりに出されている。ところが更正処分が出たのは平成28年4月27日で、申告からさらに3年1か月あまりが経っていた。

長官の指示から更正処分までの48日だけを見ると短いが、そこに至るまでの調査・検討には、申告から3年近くの時間がかかっている。相続税の申告を終えた時点で手続きが完結したわけではなかった、というのが事案Aの時間軸である。

ここまでで確認できるのは、不動産を個人で直接持つか、法人に持たせてその株式を相続・贈与するかで、評価の道筋そのものが変わるという事実である。どちらが有利かはこの記事では判断しない。

事案Aの甲不動産は、平成21年1月30日に購入されている。相続開始は平成24年6月17日で、購入から3年以上が経過していた。それでもこの不動産は、通達どおりの評価額ではなく、国税の鑑定評価額によって評価し直された（Section 4）。

通達185の「3年」は、法人が持つ土地・家屋を株式の純資産価額方式で評価するときの規定であり、総則6項とは別の条文である。「取得から3年経過した」という事実だけをもって、総則6項が適用されるかどうかを判断することはできない。

被相続人はJ社（不動産賃貸業を中心とする同族会社）の代表取締役・筆頭株主で、1,084株を保有していた。事案Aの不動産購入・借入れとは異なり、事案Bで問題になったのは株式の評価額そのものを動かした2つの行為である。

取引相場のない株式（証券取引所に上場していないため市場価格が存在しない会社の株式）は、会社の規模や実態に応じて複数の区分に分けられ、区分ごとに使える評価方式が決まる。比準要素数1の会社は、配当・利益・純資産という3つの比準要素（類似業種比準方式で使う指標）のうち2つ以上が乏しい会社を指し、原則として純資産価額方式（会社の正味の財産をもとに評価する方式）だけで評価される。これに対して中会社は、類似業種比準方式（同業種の上場会社の株価をもとに評価する方式）を一部併用できる区分であり、一般に評価額が下がりやすい。

J社は、平成29年5月1日の配当と5月22日の決算期変更という2つの行為によって、比準要素数1の会社から中会社へと区分が変わった。

更正処分によって実際にいくらの税額が追徴されたかは、裁決書の中でマスキングされており、本記事が根拠にしている一次資料からは取得できず。評価額そのものの差（更正処分40億6,380万7,600円－申告21億3,130万96円）は判明しているが、追徴税額そのものの金額は裁決書に記載がない。

事案Aは不動産の購入と借入れ、事案Bは株式の配当と決算期変更と、動かした財産の種類も行為の性質もまったく異なる。それでも共通しているのは、相続が近いことを前提に、評価額を下げる行為が行われたと国税・審判所の双方に認定されている点である。事案Aは相続開始（平成24年6月17日）の3年前後に不動産を購入・借入れし、事案Bは被相続人の入院（平成29年4月18日）から死亡（平成29年7月）までの間に配当と決算期変更を行っている。

令和5年9月28日付（課評2-74・課資2-16）の通達で、居住用の区分所有財産（分譲マンションの一室）の評価方法が変わった。適用対象は令和6年1月1日以後に相続、遺贈又は贈与により取得した財産である。従来の路線価・固定資産税評価額をもとにした評価額に、新たに「区分所有補正率」という係数を掛けて補正する仕組みが加わった。

評価乖離率＝Ａ＋Ｂ＋Ｃ＋Ｄ＋3.220（Ａ・Ｂ・Ｃ・Ｄを足し、さらに3.220を足す）。評価乖離率が零または負数になったものは評価しない。

総階数指数＝総階数 ÷ 33（小数点以下第4位切捨て、1を超える場合は1とする、地階を含まない）。なぜ33で割るのかについて、通達にはその理由が書かれていない。
敷地持分狭小度＝敷地利用権の面積 ÷ 専有部分の面積（小数点以下第4位切上げ）。専有部分の広さに対して、自分が持つ土地の権利がどれだけ小さいかを表す値で、値が大きいほど「部屋の広さの割に、自分の持ち分の土地は少ない」ことを意味する。
評価水準＝1 ÷ 評価乖離率。

評価水準は「1 ÷ 評価乖離率」であり、評価乖離率が高いほど評価水準は低くなる。評価水準が0.6を下回るということは、評価乖離率がそれだけ高い、つまり通達どおりの評価額と実際の時価との開きが大きいと見なされる状態である。この場合に評価乖離率へ0.6を掛けて評価額を引き上げることで、評価額を実際の時価に近づける方向へ補正する。反対に、評価水準が0.6以上1以下であれば、通達どおりの評価額と時価の開きはすでに小さいとみなされ、補正は行われない。

敷地利用権の価額＝自用地としての価額 × 区分所有補正率。区分所有権の価額＝自用家屋としての価額 × 区分所有補正率。

評価水準＝1 ÷ 3.1853＝約0.314。0.6未満なので、区分所有補正率＝3.1853 × 0.6＝1.91118となる。

令和8年度税制改正大綱のPDF（財務省・全121ページ）を「貸付」「評価」「相続税」「贈与税」で検索したところ、35ページ目の「二 資産課税」以降と、52ページ目の「（4）相続税等の財産評価の適正化」に該当する記載があった。この章は、そこに実際に書かれている文言だけを引用する。

大綱の原文は次のとおり。

「① 被相続人等が課税時期前５年以内に対価を伴う取引により取得又は新築をした一定の貸付用不動産については、課税時期における通常の取引価額に相当する金額によって評価する。」

続けて、注として次の記載がある。

「（注）上記の課税時期における通常の取引価額に相当する金額については、課税上の弊害がない限り、被相続人等が取得等をした貸付用不動産に係る取得価額を基に地価の変動等を考慮して計算した価額の100分の80に相当する金額によって評価することができることとする。」

つまり、相続が起きる（課税時期＝相続開始日）前の5年以内に、お金を払って買った、または新築した貸付用不動産は、これまでのように路線価などの通達評価額ではなく、時価（通常の取引価額）で評価することになる。ただし課税上の弊害がなければ、買ったときの金額に地価の変動を反映させて計算した額の80%相当額で評価してよい、という緩和も同時に書かれている。

大綱の原文は次のとおり。

「② 不動産特定共同事業契約又は信託受益権に係る金融商品取引契約のうち一定のものに基づく権利の目的となっている貸付用不動産については、その取得の時期にかかわらず、課税時期における通常の取引価額に相当する金額によって評価する。」

注として、評価額の求め方も書かれている。

「（注）上記の課税時期における通常の取引価額に相当する金額については、課税上の弊害がない限り、出資者等の求めに応じて事業者等が示した適正な処分価格・買取価格等、事業者等が把握している適正な売買実例価額又は定期報告書等に記載された不動産の価格等を参酌して求めた金額によって評価することができることとする。ただし、これらに該当するものがないと認められる場合には、上記①に準じて評価（取得時期や評価の安全性を考慮）する。」

①が「個人が直接持っている不動産」の話であるのに対し、②は不動産特定共同事業契約や信託受益権を通じて間接的に貸付用不動産を持っている場合の話である。こちらは取得時期を問わず（5年より前に取得したものでも）時価評価の対象になる、という違いがある。

ここから下は、この記事の本筋（総則6項）とは直接の関係がない参考である。同じ大綱の「二 資産課税」（35〜36ページ）には、貸付用不動産の評価とは別に、相続税・贈与税の納税猶予や非課税措置に関する記載もあった。本筋ではないが、大綱のどこまでを読んだかを示す記録として、書かれている範囲でそのまま表にして残す。相続税・贈与税に関わる人以外は読み飛ばしてよい。

通達（国税庁が実務上の取り扱いとして定めている評価の基準）どおりに財産を評価すること自体は、違法ではない。最高裁は令和4年4月19日の判決で、次のように述べている。

「課税価格に算入される財産の価額は、取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り相続税法22条に違反しない」

つまり、通達で計算した評価額が実際の取引価格（時価）よりずっと低くても、その差があること自体は違法にならない。事案Aでは、通達による評価額（3億3,370万6,241円）が国税の鑑定評価額（12億7,300万円）の約3.8分の1しかなかったが、この差の大きさそのものが問題視されたわけではない。

問題になったのは、評価額の低さそのものではなく、その評価額に至った行為の目的だった。最高裁は事案Aについて、次のように認定している。

「本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて企画して実行した」

ただしこれは、最高裁がこの事案について、通達どおりの画一的な評価が実質的な租税負担の公平に反すると言える事情を基礎づけるものとして認定した事実である。判決が総則6項の発動要件を一般的に列挙したものではない。「この3つが揃わなければ絶対に適用されない」と読むことはできない。

2件に共通するのは、相続が近いことを前提とした一連の行為が認定されたという点である。ただし、時間の近さは共通していない。事案Bは2か月だが、事案Aは3年5か月前と2年6か月前で、いずれも「直前」とは言いにくい。期間の長短だけを判断の物差しにはできない。

事案Aでは、甲不動産の購入・借入れは相続開始（平成24年6月17日）の3年5か月前（平成21年1月30日）、乙不動産は2年6か月前（平成21年12月25日）に行われた。乙不動産は相続の約9か月後（平成25年3月7日）に第三者へ売却されている。

事案Bでは、被相続人の入院（平成29年4月18日）からわずか13日後に配当が実施され（5月1日）、その3週間後に決算期が変更され（5月22日）、その2か月後に被相続人が死亡している（7月）。

ここまでの10章は、判決文と裁決書の原文に一次資料として到達できたものだけを事実として書いてきた。ここでは、その線の外側にあるもの、つまり調べたが確認できなかったことを並べる。

税理士法人や会計事務所の解説記事には、これらの事案の金額が具体的に載っているものもある。しかし、原文を読んでいない数字を事実として書かない、というのがこの記事の方針である。そのため、ここでは解説記事のURLも出典として本文には貼っていない。

贈与税についても同じ調べ方をしたが、総則6項が発動された事案を見つけることはできなかった。今回確認できた事案A・事案Bは、いずれも相続税である。総則6項が贈与税に適用され得ないという意味ではなく、あくまで今回の調査で見つけられなかった、という事実にとどまる。

ここまで書いてきたことには、いくつかの限界がある。

①一次資料で数値まで確認できた事案は、事案A（最高裁 令和4年4月19日判決）と事案B（国税不服審判所 令和6年3月25日裁決）の2件だけである。総則6項が発動された事案はこの2件に限られるわけではなく、この記事は総則6項の全体像を示すものではない。

②これは税務の助言ではない。記録である。何をすべきか、何を避けるべきかを勧める記事ではない。

③判決も裁決も、個別の事実関係に対する判断である。似た形の行為であっても、事実関係が違えば結論は変わる。

④通達も税制も毎年変わる。居住用の区分所有財産（マンション）の評価は令和6年1月1日に変わったばかりで、令和8年度の税制改正大綱にも貸付用不動産の評価に関する記載が続いている。

⑤私が読んだのは、判決文・裁決書・通達・税制改正大綱の原文だけである。判例集の解説や実務書は読んでいない。税理士・弁護士など専門家の評価は、この記事には反映されていない。

この記事は、公開前に2種類のレビューを通している。1つは別のモデルによるクロスレビューで、あえて「この記事は国税が正しい側に寄りすぎていないか」という、私にとって都合の悪い問いを立てて読ませた。もう1つは、税金も会計も習っていない高校生として読ませ、点数をつけさせるレビューである。

どちらも、自分では見えていなかったものを持ち帰ってきた。以下は、そこで崩れた私の主張と、直した内容である。崩れた主張を消して書き直すのではなく、何が崩れたかを残す。